В каких случаях делается корректировочная счет фактура. Когда нужен корректировочный счет-фактура. Какие документы являются основанием для составления КСФ

Корректировочный счет-фактура – это самостоятельный документ, который создаётся в дополнение к первоначальному бланку при изменении базы НДС. Согласно Федеральному закону №245-Ф3 от 19.07.2011 года продавцы обязаны выставлять его при изменениях цены или объемов произошедшей раннее поставки товара, оказания сервиса, совершения работ или предоставления прав на имущество (пп. 3 п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

Исправленный, или исправительный, счет-фактура – это вновь составленный вариант первичного документа, в котором были обнаружены серьезные ошибки, не позволяющие налоговой службе определить покупателя, продавца, вид продукции или сервиса, их цену, а также норму налога и итоговую сумму НДС (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ № 1137 от 26.12.2011 г.).

Когда выписывается документ, связанный с корректировкой?

Продавец обязуется оформить корректировочный бланк в следующих ситуациях:

1. При изменениях расценок на продукцию, услуги или работы. Например, если цена снизилась вследствие решения о предоставлении скидки покупателю, которое было принято после выставления счета-фактуры. Или наоборот – тариф увеличился, когда стоимость базируется на регулируемых ценах. Также колебание возможно при соглашениях, содержащих предварительные расценки с опцией их дальнейшего уточнения.
2. В случае конкретизации количества поставленного товара при обнаружении бракованных изделий, пересортицы, недопоставки или излишков, о которых не шла речь в договоре.
3. При одновременных изменениях в объемах поставок и тарифных сетках.

Более детально о том, когда нужен корректировочный счет-фактура и как его правильно оформить, читайте в .

Важно! Законодательство указывает на необходимость обоюдного согласия сторон с произошедшими изменениями (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). Это должно быть подтверждено первичной документацией – договорами и соглашениями.

Если контрагенты сделки пришли к консенсусу по вопросу необходимых корректировок, счёт-фактура создается строго в пределах 5 рабочих дней с момента верификации договоренности (п. 10 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Можно оформить и обобщенный корректировочный счёт-фактуру для нескольких отгрузок одного товара по идентичной цене (ст. 169 НК РФ).

Бланк создается в двух экземплярах – для поставщика и покупателя. Их необходимо составить в соответствии с Приложением №2 к Постановлению Правительства РФ №1137 от 26.12.2011 г. (в редакции Постановления Правительства РФ № 981 от 19.08.2017 г.) .

Если предприятие предпочло собственную разработку документа, необходимо убедиться, что он содержит все пункты, указанные в п. 5.2 и п. 6 ст. 169 НК РФ, – в противном случае предъявление налоговой разницы к удержанию будет невозможным.

Корректировочный счёт-фактура заверяется руководителем и главным бухгалтером фирмы (либо их представителями, которые выполняют подобные действия на основании доверенности). Индивидуальный предприниматель лично подписывает документ, указывая реквизиты свидетельства о государственной регистрации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Подробнее о том, в каком случае выставляется и как правильно выписывается корректировочный счет-фактура, читайте .

Когда выставляется исправленный счет?

Понятие исправленного счета-фактуры закреплено Постановлением Правительства РФ №1137 от 26.12.2011 года . Это новый самостоятельный документ, который выписывается на отдельном бланке при наличии ошибок, мешающих идентифицировать ключевые данные из первоначального, в таких случаях:

Справка. Если ошибка в счете-фактуре незначительна и не мешает распознанию сторон сделки, видов продукции, работ или услуг, а также валюты, ставки и окончательной суммы налога, то право на вычет налоговых обязательств сохраняется (пп. 2 п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

К таким незначительным неточностям стоит отнести:

• Нумерационные ошибки.
• Опечатки в наименовании организации (большие буквы вместо строчных, лишние дефисы и запятые).
• Неточный почтовый индекс.
• Неверное определение шифра и условного обозначения единиц измерения.

Более исчерпывающий список несовершенств в счетах-фактурах в законодательстве отсутствует.

Чтобы составить исправленный бланк, контрагентам нет необходимости заключать дополнительное соглашение. Он выписывается в двух экземплярах в соответствии с п. 7 Правил заполнения счетов-фактур, утверждённых Постановлением Правительства № 1137 .

Номер и дата в строке 1 переносятся из первичного документа, верные графы остаются без изменений, вместо ошибочных данных – записываются правильные, а в специальной строке 1а отмечается номер и дата внесения исправлений.

Важно отметить, что составление такого документа возможно не только для обычного отгрузочного бланка, но и для авансового, корректировочного и объединенного корректировочного счета-фактуры (в том числе к нескольким изменяемым бланкам).

Исправленный экземпляр подписывают руководитель и главный бухгалтер компании либо непосредственно ИП.

На заметку. Сроки для оформления исправленного счета-фактуры в законодательстве РФ не определены.

Чем один документ отличается от другого?

При обнаружении неверных сведений в счете-фактуре у сотрудников бухгалтерии могут возникнуть сомнения, что нужно — корректировка или исправление, какой из документов оформить. Ключевые признаки, которые помогут определиться с выбором, представлены в таблице 1.

Таблица 1 – В чем разница между и исправленным счетом-фактурой?

Таким образом, корректировочный и исправленный счета-фактуры – различные понятия с позиции изменения обязательств по НДС. Знание их отличий и грамотное применение документов позволит предприятию избежать конфликтов с проверяющими инстанциями, вовремя устранив все критичные несоответствия.

	Корректировочный счет-фактура	Исправленный счет-фактура
Основные причины выставления бланка	Изменения в тарифах, ценах и объемах поставок (скидки, ретроскидки, недостача или излишки товара, брак).	Арифметически неверные расчеты, технические ошибки, опечатки в ИНН, наименовании товаров и услуг, сторон сделки, ставке и сумме налога.
Обязательность соглашения между контрагентами	Выставление происходит только после задокументированного письменного согласия покупателя, что подтверждается соответствующим договором.	Нет необходимости в подтверждении со стороны покупателя.
Сроки	Не позднее, чем через 5 календарных дней после заключения соглашения об изменениях.	Строгие сроки не определены. Право на выставление сохраняется в течение 3-х лет, когда НДС может быть вычтен.
Нормативный акт, регламентирующий оформление	Приложение №2 к Постановлению Правительства РФ №1137 от 26.12.2011 г.	П. 7 Правил заполнения счетов-фактур , п. 6 Правил заполнения корректировочных счетов-фактур .
Вид бланка	Особый формат для корректировочного счета-фактуры.	Обычный бланк счета-фактуры.
Номер и дата	Нет необходимости в отдельной нумерации – номер присваивается по стандартной очередности оформления порядковых номеров.	Проставляется номер и дата первичного документа.
Заполнение граф	Из первоначального бланка в корректировочный переносятся название (графа 1) и единицы измерения (графа 2) тех товаров, работ или услуг, по которым произошло изменение объемов или цен. Далее в соответствующие пункты вносят изменившиеся данные и разницу между новыми и первичными показателями.	Выставляется новый экземпляр: в строке 1 он содержит номер и дату первоначального, а в пункте 1а – порядковый номер и число произведённых исправлений. Остальные поля остаются неизменными.

Для начала определимся с понятиями и уясним для себя, что:

1.Налоговая база для НДС – это реализация товаров, работ, услуг и приравненные к реализации операции. Особенности определения налоговой базы изложены в ст. 153 и 154 НК РФ. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ.

Налог (НДС) исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 166 НК РФ).

2. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету (ст.169 НК РФ).

Здесь отметим следующие моменты: во-первых, формирование налоговой базы происходит исходя из стоимости товаров, работ, услуг. То есть не на основании счетов-фактур выданных, не на основании записей в книге продаж. Во-вторых, счет-фактура является документом, служащим исключительно для основания принятия предъявленного НДС к вычету. Именно к вычету, а не к начислению. И в-третьих, налоговой базой для НДС является полная стоимость проданных товаров, работ, услуг. То есть вычеты по НДС налоговую базу не формируют, они уменьшают сумму налога к уплате.

Теперь разберемся с определениями счетов-фактур.

В ст. 169 НК РФ содержится определение понятия и назначения счета-фактуры, содержатся требования к содержанию реквизитов в счетах-фактурах, некоторые особенности оформления и указано, что форма счетов-фактур, порядок заполнения, порядок веления книг покупок и продаж устанавливаются Правительством РФ (сейчас это Пост. № 1137 от 26.12.2011 г.).

В отношении корректировочного счета-фактуры в ст.169 НК РФ указано, что в них должны быть другие реквизиты, чем в обычном счете-фактуре, и при этом отмечено, что корректировочный счет-фактура выставляется при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (п.5.2 ст.169 НК РФ).

Отдельным абзацем в ст. 169 НК РФ указано, что корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету.

То есть здесь отдельно закреплен случай, когда продавец может принять к вычету сумму НДС, которую он начислил ранее и предъявил покупателю и в последствии скорректировал из-за уменьшения налоговой базы (точнее, часть этой суммы, равной на разнице в уменьшении). Этот абзац введен неспроста, так как он не позволяет уменьшить налоговую базу предыдущего периода в самом предыдущем периоде при уменьшении НДС к уплате, поскольку счет-фактура будет выписан в текущем периоде и вычет можно произвести только в текущем периоде. А вот про учет продавцом увеличения налога по корректировочным счетам-фактурам ничего не сказано, соответственно в этом случае нужно увеличение по умолчанию показывать в периоде отгрузки (то есть корректировать предыдущий период, исчислять пени).

Таким образом, в ст. 169 НК РФ понятие корректировочного счета-фактуры раскрыто. В отношении так называемого «исправительного» счета-фактуры в данной статье не сказано ничего. Это связано с различием в их предназначении.

Корректировочный счет-фактура является отдельным документом от основного счета-фактуры. В хозяйственной деятельности возникают случаи, когда по сделке (договору) при достижении определенного объема закупок покупателем (или определенного объема продаж продавцом) одна из сторон может изменить цену товара, стимулируя этим самым другую сторону. При достижении объема продаж и предоставлении скидки ситуация с начислением (вычетом) НДС в прежние времена становилась непонятной, спорной, что в итоге привело к законодательному введению понятия корректировочного счета-фактуры и порядка учета НДС по нему. Помимо этого случая корректировочный счет-фактура может выставляется при уточнении количества или объёма вследствие недопоставки, изменения количества при обнаружении брака и пр.

«Исправительный» счет-фактура в отличие от корректировочного счета-фактуры «сам по себе» не существует, существует только счет-фактура (в том числе корректировочный) в котором имеется строка «Исправление №», которая заполнена. Такое нововведение является сугубо техническим, оно было призвано законодательно урегулировать порядок исправления по счетам-фактурам, в которых обнаружены ошибки. Ранее порядок таких исправлений вызывал споры, возникали дискуссии по правомерности «отрицательных» счетов-фактур и пр. Для удобства далее будем использовать термин «исправительный счет-фактура» - то есть это счет-фактура, в котором отражены исправления по первоначальному счету-фактуре.

Таким образом, еще раз разграничим понятия счетов-фактур:

Корректировочный счет-фактура может иметь место при естественном процессе осуществления хозяйственных операций, то есть если в силу условий договора (сделки) изменяется цена договора или количество поставляемого товара. В основном это изменение связано со стимуляцией продаж (закупок) и носит характер скидки, а также при уточнении количества или объёма вследствие недопоставки, изменения количества при обнаружении брака.

Исправительный счет-фактура имеет место быть только при выявлении ошибок в ранее выданном счете-фактуре, данный счет-фактура содержит в себе уже исправленные значения и в нем указаны, в том числе, реквизиты первоначального счета-фактуры.

Здесь следует отметить, что п. 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Данный пункт был введен по причине того, что ранее при проверках налоговые органы признавали счета-фактуры недействительными по всякой незначительной неточности в оформлении. Например, ошибка в индексе, нет запятой, кавычек, пропущена буква и пр.

И еще, особо отметим один момент в хозяйственной деятельности сторон, как возврат товара, (продукции) который как раз имеет место быть в большинстве случаев, по сравнению с предоставлением скидок или исправлением ошибок. Возврат товара непонятно как классифицировать, это вроде не ошибка, но и не предсказуемое событие, к которому стремятся участники сделки. Мало того, возврат может осуществляться как по претензии, так и без наличия претензий, просто стороны могут договориться о возврате на словах по каким то своим причинам. Учет НДС по возврату прописан в НК РФ особо, по нему есть соответствующие разъяснения, об особенностях учета при этом НДС написано в конце данной статьи.

1.Корректировочный счет-фактура, оформление и учет

Рассмотрим случаи, когда в итоге из условий договора покупатель проигрывает в сделке, то есть, он либо платит более дорогую цену, либо получает меньшее количество товара на перечисленную сумму денег.

1.1. Допустим, что 15 мая в соответствии с условиями сделки ранее согласованная цена по партии товара выросла. Это может быть в случае:

Стороны договаривались, что покупатель будет покупать товар по цене 100 руб. в течение полугода и обязуется до 15 мая закупить 500 единиц товара. Однако покупатель закупил до 15 мая только 400 единиц товара. Соответственно, цена товара изменяется и становится 15 мая равной 200 руб. за единицу для всех закупленных 400 единиц товара.

В результате продавец датой – 15 мая – выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. В нем указываются первоначальные показатели (по строке «до изменения»), количество – 400 шт., цена 100 руб. и указываются скорректированные показатели (по строке «после изменения»), количество – 400 шт. (осталось без изменения, но все равно указывается), цена 200 руб. (новая цена). В нижней строке отражается суммарное увеличение исчисленного налога (то есть, насколько увеличился налог). Все показатели корректировочного счета-фактуры отражаются в положительных значениях (и увеличение, и уменьшение).

1.2. Допустим, что 01 мая количество отпущенных единиц товара уменьшилось, произошло следующее:

— стороны договорились, что покупатель будет в течение полугода до 01 мая перечислять продавцу суммы денег и обязуется до 1 мая перечислить 500 руб. Продавец обязуется поставлять товар в количестве 500 единиц в срок до 01 мая. По условиям договора количество поставляемого товара на 500 руб. может уменьшится, если сумма полностью будет уплачена позже, чем 01 мая. Так 01 мая покупатель перечисли не всю сумму, а перечислил ее только 05 мая, в результате условия сделки 01 мая поменялись и на 500 руб. он получит только 495 единиц товара. Из 500 единиц товара, полученных ранее, за 5 шт. покупатель заплатит дополнительно.

В результате продавец датой – 01 мая – выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. В нем указываются в одной строчке первоначальные показатели (по строке «до изменения»), количество – 500 шт., цена 1 руб. и указываются скорректированные показатели (по строке «после изменения»), количество – 495 шт. (измененный показатель), цена 1,01 руб. (новая цена). В другой строчке – первоначальный показатели (по строке «до изменения») количество – 0 шт., цена – 0, скорректированные показатели (по строке «после изменения») количество – 5 шт., цена 1,01 руб. (новая цена).

В нижней строке отражается суммарное увеличение исчисленного налога (то есть, насколько увеличился налог).

В тех или иных вариациях по вышеприведенным примерам продавец должен доплатить сумму НДС к уплате, а покупатель – увеличить вычет.

Продавец: заносит в книгу продаж сумму увеличения налога к доплате по корректировочному счету-фактуре.

Здесь важно! До 01.07.2013 г согласно действующему законодательству если отгрузка была в предыдущем налоговом периоде, то увеличение налога к уплате отражается в налоговой базе предыдущего периода, запись заносится в дополнительный лист к книге продаж.

С 01.07.2013 г сумма увеличения налога к доплате заносится в книгу продаж в периоде, когда был составлен корректировочный счет-фактура (внесено Законом №39-ФЗ от 05.04.2013 г, см. текст изменений в конце статьи)

Покупатель: заносит в книгу покупок сумму НДС к вычету, предъявленному по корректировочному счету-фактуре в том периоде, когда получен корректировочный счет-фактура (в мае).

В том и другом случае заносится итоговая сумма увеличения налога по корректировочному счету-фактуре (то есть, прирост налога — данные из строки «Всего увеличение (сумма строк В)» графы 8 корректировочного счета-фактуры).

Рассмотрим противоположные случаи, когда покупатель выигрывает в сделке – он в итоге покупает все партию товара по более дешевой цене, либо получает большее количество товара на ту же сумму денег.

1.3. Допустим, что продавец отпускал товар по 200 руб. за единицу и стороны договорились, что если до 15 мая покупатель купит товара 1000 шт., то цена все партии товара, в том числе и ранее приобретенной, становится 150 руб. за единицу.

В результате продавец датой – 15 мая – выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. В нем указываются первоначальные показатели (по строке «до изменения»), количество – 1000 шт., цена 200 руб. и указываются скорректированные показатели (по строке «после изменения»), количество – 1000 шт. (осталось без изменения, но все равно указывается), цена 150 руб. (новая цена). В нижней строке отражается суммарное уменьшение исчисленного налога (то есть, насколько уменьшился налог). Все показатели корректировочного счета-фактуры также отражаются в положительных значениях (и увеличение, и уменьшение).

1.4. Допустим, что стороны договорились, что если покупатель до 1 мая закупит у продавца товара на 500 руб., (по цене 1 руб. за единицу), то продавец отпустит 10 единиц товара на этот объема закупок в виде бонуса и снизит цену за всю партию до 0,9 руб. за единицу.

В результате продавец датой – 01 мая – выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. В нем указываются в одной строчке первоначальные показатели (по строке «до изменения»), количество – 500 шт., цена 1 руб. и указываются скорректированные показатели (по строке «после изменения»), количество – 510 шт. (измененный показатель), цена 0,9 руб. (новая цена). В нижней строке отражается суммарное уменьшение исчисленного налога (то есть, насколько уменьшился налог).

В итоге в обоих случаях продавец должен уменьшить сумму налога к уплате, а покупатель уменьшить вычет.

Продавец: заносит в книгу покупок сумму уменьшения налога к доплате по корректировочному счету-фактуре в том периоде, когда был выставлен счет-фактура к уменьшению (то есть в мае).

Покупатель: заносит в книгу продаж сумму НДС, на которую нужно увеличить вычет по предъявленному корректировочному счету-фактуре в том периоде, когда получен счет-фактура (май).

В том и другом случае заносится итоговая сумма уменьшения налога по корректировочному счету-фактуре (то есть, уменьшение налога — данные из строки «Всего уменьшение (сумма строк Г)» графы 8 корректировочного счета-фактуры).

1.5. Обнаружена недостача товара после принятия его к учету.

Если недостача обнаружилась после факта оприходования, то НДС будет принят к вычету в завышенной сумме и в этом случае продавец обязан составить корректировочный счет-фактуру, в котором сумма налога будет к уменьшению. Продавец регистрирует его в книге покупок (по дате составления), а покупатель должен зарегистрировать у себя в книге продаж, то есть у покупателя возникнет обязанность по восстановлению НДС, а продавец может уменьшить НДС к уплате путем применения вычета.

В отношении порядка формирования корректировочных счетов-фактур по все случаям отметим, что иногда стоимость товаров меняется не единожды. Возникает вопрос с оформлением корректировочных счетов фактур. В этом случае при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры.
Обратите внимание, что брать нужно данные не «первоначального» счета-фактуры, а предыдущего корректировочного. В связи с этим полагаем, что в строке, где указывается номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, необходимо указать данные предыдущего корректировочного счета-фактуры.

Из всего вышесказанного можно в виде вывода запомнить, что все корректирующие записи в книгах покупок и продаж делаются в том периоде, когда наступили условия, по которым был выставлен корректирующий счет-фактура. Исключение составляет случай, когда у продавца сумма налога к уплате по корректирующему счету-фактуре увеличилась, он должен это увеличение отразить в периоде отгрузки (норма действует до 01 июля 2013 г.). С 01 июля 2013 г увеличение отражается в периоде составления корректировочного счета-фактуры. И второе правило – никаких записей с минусом в книгах покупок и книгах продаж по корректирующим суммам налога.

2. Исправительный счет-фактура, оформление и учет

Порядок исправлений одинаков как для обычного счета-фактуры, так и для корректирующего (в том и другом счете-фактуре есть строка «Исправление №»). Поэтому отдельно для каждого порядок прописывать не будем.

Что необходимо исправлять? Это ошибки в записях, особенно связанные с искажением сумм исчисленного налога – неправильное количество, неверно указана цена, не все заполнены позиции и пр. Или ошибки в реквизитах, которые делают счет-фактуру недействительной.

Еще раз подчеркнем, что нововведение в изменение формы счета-фактуры, в котором появилась строка «Исправление №», является чисто техническим, порядок отражения исправительных счетов-фактур подчиняется установленным правилам. Во-первых, если налоговая база была искажена в сторону занижения (нужно помнить – налоговая база – это реализация в полном объеме, без всяких вычетов), то правится налоговый период, в котором была занижена налоговая база (подается уточненная декларация). Если налоговая база была искажена в сторону завышения, то по правилам ст. 54 НК РФ, ошибку можно исправить в периоде обнаружения, но можно и подать уточненную декларацию за тот период, в котором была совершена ошибка.

Разберем на примерах.

Действия продавца.

2.1. Допустим, продавец ошибся, неправильно начислил налог, выставил счет-фактуру № 5 в котором количество отгруженного товара указано неверно. Или неверно указана цена.

При обнаружении ошибки его действия следующие.

— по дате обнаружения ошибки делается новый счет-фактура №5 исправление №1. В этом счете-фактуре полностью заполняются все суммы и количество в правильном значении (никаких минусов, разниц в отличие от корректировочного счета-фактуры).

— в книге продаж дополнительной записью аннулируется запись по ранее выданному счету-фактуре №5 (который с ошибками). Аннулирование в книге продаж производится путем записи всех сумм с минусом.

— в книге продаж делается новая запись по счету-фактуре №5 - исправление № 1- в тех значениях, которые в нем указаны.

Если ошибка обнаружена в одном налоговом периоде, то исправительные записи в книге продаж делаются непосредственно в ней. Если ошибка обнаружена в другом налоговом периоде – то она исправляется в периоде, к которому относится, то есть через дополнительный лист в книге продаж.

2..2. Допустим, продавец ошибся, дважды записал в книгу продаж один и тот же счет-фактуру (а выдал покупателю один счет-фактуру). Или вообще забыл выписать счет-фактуру.

В этом случае при обнаружении ошибки запись по задвоенному счету-фактуре аннулируется, в том периоде, к которому относится ошибка (если в прошлом периоде, то через дополнительный лист).

Если счет-фактура не был выдан, то он выдается текущей датой (необходимо соблюдать хронологию выдачи счетов-фактур) но записывается в книгу продаж в тот период, за который он не был выдан. В обоих случаях исправительный счет-фактура не выписывается.

2.3 Допустим, продавец выдал счет-фактуру по отгрузке, которой вообще не было.

В этом случае запись в книге продаж аннулируется в том периоде, когда был выдан ошибочный счет-фактура. Выписывается исправительный счет-фактура, где проставлены нули по всем значениям и передается покупателю. Исправительный счет-фактура заносится в книгу продаж в том периоде, когда была обнаружена ошибка.

Действия покупателя.

По периоду принятия к вычету НДС по исправительному счету-фактуре есть спорные моменты. У налоговой инспекции сложилось мнение, что если выписан счет-фактура, в котором стоит номер исправления и дата исправления (дата при этом позже даты основного счета-фактуры), то необходимо записывать такой счет-фактуру в книге покупок в периоде по дате исправления. Но при этом аннулировать полностью «первичный» счет-фактуру в том периоде, когда он был учтен (то есть в прошлом периоде). То есть мы получили счет-фактуру № 5, в котором НДС к вычету 100 руб., все это учли в первом квартале. Во втором квартале получаем счет-фактуру № 5 с исправлением № 1 в котором НДС к вычету 99 руб. По логике налоговой инспекции мы должны полностью аннулировать счет-фактуру № 5 в первом квартале и принять новый вычет 99 руб. по исправлению № 1, но во втором квартале. Соответственно из-за 1 руб. у нас недоплата налога в бюджет за первый квартал в сумме 100 руб.

Практика здесь следующая. Мнение контролирующих органов, что право на вычет по исправленному счету-фактуре возникает только в налоговом периоде, в котором исправленный документ был получен, содержится в Письмах Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, от 26.07.2011 N 03-07-11/196, от 23.07.2010 N 03-07-11/305, от 03.11.2009 N 03-07-09/53, УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769).

Некоторые федеральные суды поддерживают чиновников (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 30.11.2010 N А65-17164/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2010 N А19-4798/10, ФАС Московского округа от 25.09.2009 N КА-А40/9821-09).

Другие суды в своих решениях исходят из того, что период применения налоговых вычетов связан с выполнением только тех условий, которые определяют право на вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на право заявить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором эти условия выполнены (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, от 04.03.2008 N 14227/07, ФАС Московского округа от 07.09.2011 N А40-136255/10-129-436, ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-1652/11-С2, ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 N А55-14064/2009).

2.4. Допустим, покупатель получает исправительный счет-фактуру № 5 исправление №1 , в котором исправлена цена или количество.

В этом случае первичный счет-фактура № 5 аннулируется записью в книге покупок в том периоде, когда он был выставлен. Аннулирование производится путем записи всех значений с минусом. Тут же в книге покупок производится запись по счету-фактуре № 5 исправление № 1 в тех значениях, которые в нем указаны. Соответственно, если все это относится к прошлым периодам, то все записи производятся в дополнительном листе.

2.5. Допустим, покупатель забыл записать счет-фактуру в книгу покупок.

В этом случае производится запись по ней в том периоде, к которому он относится (в соответствии с датой выдачи).

2.6. Допустим, покупатель получил счет-фактуру, который датирован сегодняшним днем, но относится к отгрузке прошлого периода (покупатель несвоевременно предоставил).

В этом случае заносим его в книгу покупок сегодняшнего периода, по дате выдачи.

2.7. Допустим, продавец предоставил счет-фактуру с исправлением, в котором проставлены нули, то есть счет-фактура был выставлен ошибочно. Если мы ранее записали первоначальный счет-фактуру в книгу покупок, то выполняем запись по аннулированию и ниже записываем реквизиты исправительного счет-фактуры с нулями.

2.8. Допустим, что покупатель заносил в книгу покупок ошибочные записи по счетам-фактурам, которые он не получал (задвоенные записи).

В этом случае в книге покупок выполняются исправительные записи (аннулирование) в том периоде, когда была совершена ошибка.

Подведя итог вышесказанному, отметим. При получении (выдаче) исправительных счетов-фактур всегда в книгах покупок и продаж делаются записи по аннулированию первичных счетов-фактур, одновременно выполняются записи по значениям, указанным в исправительных счетах-фактурах. В исправительных счетах-фактурах все записи значений должны быть выполнены в правильных суммах. Записи по исправлениям, относящимся к прошлым периодам, выполняются в дополнительных листах книг покупок и продаж.

3. НДС по операциям возврата товара

Возврат товара вроде не является ошибкой, но он и не является целью, к которой стремятся продавец и покупатель.

Случаи, когда покупатель имеет право отказаться от товаров, переданных ему по договору продавцом, перечислены в главе 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса РФ. В ней приведены такие ситуации:

1) если продавец не передает или отказывается передать покупателю относящиеся к товару принадлежности или документы, которые он должен передать в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи, покупатель имеет право отказаться от товара (ст. 464);

2) если продавец передал в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе потребовать передать недостающее количество товара либо отказаться от переданного товара (п. 1 ст. 466);

3) если продавец передал покупателю товары в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель имеет право отказаться от их принятия (ст. 468);

4) при существенном нарушении требований к качеству товаров или части товаров, входящих в комплект (в случае обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков), покупатель вправе по своему выбору либо отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы, либо потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 и 4 ст. 475);

5) в случае передачи некомплектного товара, если продавец в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара, покупатель вправе по своему выбору либо потребовать замены некомплектного товара на комплектный, либо отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной денежной суммы (п. 2 ст. 480);

6) если подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку. Вместо этого покупатель может предъявить продавцу требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества, то есть отказаться от исполнения договора купли-продажи либо потребовать замены товара (ст. 482).

Возврат товаров по причинам, не перечисленным в Гражданском кодексе, следует расценивать как обычную реализацию. На практике такие операции нередко именуются обратной реализацией: бывший покупатель становится продавцом ранее полученного товара, а бывший продавец – покупателем этих ценностей.

Независимо от того, как квалифицируется операция – возвратом товаров или обратной реализацией, покупатель должен оформить в адрес продавца накладную на отгрузку полученных от него товаров. Об этом говорится в п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5 (далее – Методические рекомендации Роскомторга). На товарной накладной целесообразно сделать пометку «Возврат товаров». Это поможет бухгалтерам обеих организаций отделить данную операцию от обычных поставок.

Если покупатель при приемке груза обнаружил брак, выявил некомплектность товаров, несоответствие их ассортимента и качества условиям договора, он обязательно должен составить акт, который будет служить юридическим основанием для предъявления претензии поставщику. Акт составляет комиссия, в которую входят представители покупателя и поставщика. При отсутствии представителей поставщика покупатель может составить акт в одностороннем порядке (п. 2.1.7 Методических рекомендаций Роскомторга). Акт можно составить по формам № ТОРГ-2 и № ТОРГ-3, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.

Когда покупатель возвращает продавцу товары в режиме обратной реализации (то есть по причинам, не предусмотренным в Гражданском кодексе РФ) и у покупателя нет никаких требований к продавцу, акт претензий не оформляется.

Налоговый кодекс содержит нормы, регулирующие вопрос учета НДС по возврату. Согласно пятому пункту ст.171, в случае возврата товара, продавец, ранее начисленную к уплате, либо уплаченную сумму налога, принимает к вычету. В четвертом пункте ст. 172 НК РФ, говорится о том, что сумма налога в полном объеме принимается к вычету после того, как в учете отразили операции по возврату товара. Принять к вычету сумму НДС продавец сможет в течение одного года с момента возврата, на основании корректировочного счета-фактуры, который сам оформляет на стоимость возвращаемого товара.
Минфин, возможность вычета и порядок составления счетов-фактур ставит в зависимость к факту принятия покупателем товаров к учету. Так, согласно разъяснениям Минфина (см. письма от 02.03.2012 № 03-07-09/17 и от 27.02.2012 № 03-07-09/11) если товар был принят к учету покупателем, он выписывает счет-фактуру на возврат, если не принят – продавец составляет корректировочный счет-фактуру.

Здесь отметим такой ньюанс. Возвращая товар, покупатель применяющий УСН, счет-фактуру не выписывает, и сумму налога, как и его ставку, в документах не выделяет.

Как в такой ситуации поступить поставщику? Специалисты Министерства финансов высказывают мнение (см. письмо от 16 мая 2012 г. N 03-07-09/56З, 03 июля 2012 N 03-07-09/64), что в случае возврата товара от покупателя, который применяет льготный режим, и не является плательщиком НДС, продавец составляет корректировочный счет-фактуру.
Если исходить из норм законодательства, то очевидно, что данное разъяснение не соответствует ни нормам налогового, ни гражданского законодательства. Однако мы не будем углубляться в тему, достаточно того, что такие разъяснения специалистов финансового ведомства выгодны налогоплательщикам.

Таким образом, по операциям возврата они могут быть признаны таковыми, если соответствуют положениям ГР РФ.

В случае наличия операций возврата продавец принимает к вычету ранее начисленный НДС по счету-фактуре, который ему выставляет покупатель «на возврат». Вычет нужно производить в периоде получения счета-фактуры на возврат. При этом покупатель начисляет НДС к уплате.

Если возврат производится от налогоплательщика, освобожденного от уплаты НДС (он не предоставит счет-фактуру), то в этом случае по рекомендации Минфина продавец выписывает корректировочный счет-фактуру, где указывается уменьшение (на полную стоимость). Эта сумма формирует вычет и записывается в книгу покупок периода, в котором был осуществлен возврат.

В случае, если операция возврата не соответствует по своей природе положениям ГК РФ, то она оформляется исключительно ка операция «обратной» реализации с выпиской счетов-фактур в установленном порядке.

ВНИМАНИЕ!

Законом №39-ФЗ от 05.04.2013 г в НК РФ внесены следующие изменения, вступающие в силу с 01 июля 2013 г.:

1) изменения в статье 154:

а) дополнить пунктом 2.1 следующего содержания:

«2.1. Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.»;

То есть, если выплачиваемая премия покупателю впрямую условиями договора не связана с изменением стоимости товара, то сумма этой премии не формирует налоговую базу по НДС.

б) пункт 10 изложить в следующей редакции:

«10. Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.»;

То есть, если на основании выставленного корректировочного счета-фактуры у продавца стоимость товаров увеличилась, то начисление НДС с этого увеличения нужно производить в периоде увеличения (в периоде выставления корректировочного счета-фактуры), а не в периоде, когда производилась первоначальная отгрузка (ранее нужно было пересчитывать налоговую базу периода отгрузки и предоставлять уточненную декларацию).

2) в пункте 5.2 статьи 169:

абзац второй изложить в следующей редакции:

«Налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.»;

То есть предоставляется возможность составлять сводный корректировочный счет-фактуру.

Поставщик в 1 квартале 2017 выставил счет-фактуру при отгрузке товара. Покупатель заявил вычет. В следующем периоде выясняется, что в стоимости товара была допущена техническая ошибка. Поставщик предлагает выставить корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости. Как покупателю правильно исправить налоговые вычеты?

Для выставления корректировочного счета-фактуры необходим документ об изменении цены и/или количества товаров по сравнению с ценой и/или количеством по договору. Это может быть соглашение, акт, иной документ, подписанный сторонами и подтверждающий согласие покупателя на изменение цены (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 10 ст. 172 НК РФ). Если такого документа нет, и имела место техническая ошибка, то корректировочный счет-фактура выставлять неправомерно (письмо ФНС России от 23.08.2012 № АС-4-3/13968@).

Счет-фактура, не соответствующий требованиям статьи 169 НК РФ с ошибками в цене товара не может быть зарегистрирован покупателем в книге покупок (п. 3 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Чтобы покупатель смог заявить НДС к вычету по приобретенному товару, продавцу необходимо исправить ранее неправильно оформленный счет-фактуру.

Исправления вносятся путем выставления нового экземпляра счета-фактуры (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Для этого в форме счета-фактуры предусмотрена дополнительная строка 1а «Исправление № __ от __». В этой строке продавец указывает номер и дату исправления. В исправленный счет-фактуру переносятся все данные из первичного счета-фактуры, а вместо неправильных данных заполняются правильные.

Исправить первичный счет-фактуру также необходимо, если ошибка возникла в результате неправильного ввода данных в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета (письма Минфина России от 30.11.2011 № 03-07-09/44, ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@).

При получении от продавца исправленного счета-фактуры покупатель должен аннулировать запись о первоначальном счете-фактуре в дополнительном листе книги покупок за 1 квартал 2017 и представить уточненную налоговую декларацию. Исправленный счет-фактуру покупатель регистрирует в книге покупок текущего квартала, либо в любом другом налоговом периоде в пределах трех лет после принятия на учет товаров.

Это обусловлено тем, что покупатель не может заявить вычет НДС в 1 квартале 2017г. по счету-фактуре, оформленному ненадлежащим образом. Право покупателя на вычет возникает только после получения исправленного счета-фактуры от продавца, то есть во 2 квартале 2017г. (письмо ФНС России от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593, письмо Минфина России от 02.11.2011 № 03-07-11/294).

Согласно пункту 7 статьи 9 Федерального Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в первичных отгрузочных документах допускаются исправления. Исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Исправленный счет-фактура - примеры

Для покупателя

Организация ООО «Ромашка» в 1 квартале 2017 г. приобрела товар на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб. Заявлен налоговый вычет. Поскольку была ошибочно завышена стоимость, продавец 30 апреля 2017 г. выставил исправленный счет-фактуру на сумму реализации 110 000 руб., в т.ч. НДС 16 780 руб.

Дата операции	Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Примечание
1 квартал 2017 года
30.03.2017	Товар принят к учету	41	60	100 000
30.03.2017	Выделен входной НДС	19	60	18 000
30.03.2017	НДС принят к вычету	68	19	18 000	Счет-фактура поставщика зарегистрирован в книге покупок 1 квартала. Налоговый вычет отражен в НДС-декларации за 1 квартал 2017г.
2 квартал 2017 года
15.04.2017	СТОРНО поступления	41	60	- 6 780
15.04.2017	СТОРНО входного НДС	19	60	- 1 220
15.04.2017	СТОРНО налогового вычета	68	19	- 18 000	Составлен дополнительный лист к книге покупок 1 квартала 2017, где аннулирован первоначальный счет-фактура Представлена уточненная декларация по НДС за 1 квартал 2017г.
15.04.2017	НДС заявлен к вычету	68	19	16 780	Исправленный счет-фактура зарегистрирован в книге покупок 2 квартала 2017г. Вычет заявлен в НДС-декларации за 2 квартал 2017г.

Для продавца

Организация ООО «Василек» (поставщик) в 1 квартале 2017 г. отгрузила товар на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб. Поскольку была ошибочно завышена стоимость, продавец 30 апреля 2017 г. выставил исправленный счет-фактуру на сумму 110 000 руб., в т.ч. НДС 16 780 руб.

Корректировочный счет-фактура от продавца: излишки товара

При приемке товара от поставщика покупатель ООО «Ромашка» обнаружил излишки товара. Необходимо ли поставщику в данной ситуации выставить корректировочный счет-фактуру или необходимо внести исправления в первоначальный?

Корректировочный счет-фактура составляется, если после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) меняется их первоначальная стоимость и необходимо скорректировать налоговые обязательства.

Исправленный счет-фактура составляется, если обнаружены ошибки в первоначальном счете-фактуре. Продавцы выставляют корректировочные счета-фактуры при изменении (п. 3 ст. 168 НК РФ):

• цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), например, при предоставлении ретро-скидок;
• количества отгруженных товаров (например, если фактический объем поставленных товаров отличается от указанного в отгрузочном счете-фактуре);
• одновременно цены и количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Корректировочный счет-фактура выставляется не позднее 5 календарных дней со дня составления документа, подтверждающего изменение стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг). Это может быть договор, соглашение, иной первичный документ, свидетельствующий о согласии (факте уведомления) покупателя на изменение стоимости (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, если стороны составили соглашение (акт), где согласовали изменение цены и количества отгруженных товаров, то продавец должен составить корректировочный счет-фактуру в 2х экземплярах: себе и покупателю (письмо ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@, письмо Минфина России от 12.05.2012 № 03-07-09/48).

Корректировочный счет-фактура - примеры

Для покупателя

Организация ООО «Ромашка» приобрела товары на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб. Товар прибыл на склад 30 марта 2017г. и при приемке были выявлены излишки данного товара. Продавец и покупатель согласовали изменение количества и увеличение стоимости. 26 апреля 2017г. поставщик выставил корректировочный счет-фактуру в сторону увеличения стоимости в размере 7 000 руб., в т.ч. НДС 1 068 руб.

Для продавца

Организация ООО «Василек» 30 марта 2017 г. отгрузила товары на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб. Товар прибыл к покупателю 10 апреля 2017г. и при приемке тот выявил излишки данного товара. Стороны согласовали изменение количества и увеличение стоимости 26 апреля 2017г. Поставщик выставил корректировочный счет-фактуру в сторону увеличения стоимости в размере 7 000 руб., в т.ч. НДС 1 068 руб.

Дата операции	Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Примечание
1 квартал 2017 года
30.03.2017	Отражена реализация товара	62	90	118 000
30.03.2017	Начислен НДС	90	68	18 000
30.03.2017	Списана себестоимость	90	41	80 000
2 квартал 2017 года
26.04.2017	Корректировка выручки от реализации	62	90	7 000
26.04.2017	Корректировка начисленного НДС	90	68	1 068	Корректировочный счет-фактура зарегистрирован в книге продаж 2 квартала. НДС к уплате отражен в НДС-декларации за 2 квартал 2017г.
26.04.2017	Корректировка себестоимости	90	41	3 000

НДС к вычету, восстановление, отражение в книге продаж

Как поступить, если товар доставлен покупателю в меньшем количестве, нежели указано в счете-фактуре и товарной накладной? То есть фактические данные не соответствуют данным по документам. Вины транспортной компании нет.

Если расхождение установлено до момента принятия товара к учету, то покупателю следует оприходовать фактически поступивший товар, а не тот, что указан в счете-фактуре и в товарной накладной. В этом случае покупатель заявит к вычету НДС, соответствующий принятому количеству товара. Сумма вычета не будет соответствовать сумме налога, указанной в счете-фактуре. Однако Минфин не видит в этом нарушений (письма Минфина России от 10.02.2012 № 03-07-09/05, от 12.05.2012 № 03-07-09/48, от 30.04.2013 № 03-03-06/1/15358). Однако, продавец должен составить корректировочный счет-фактуру и заявить вычет по недопоставленному товару.

Другая ситуация, если покупатель обнаружил недостачу после факта оприходования. В итоге к учету покупатель принял товара больше и, соответственно, заявил налоговый вычет в завышенной сумме. В этом случае продавец обязан составить корректировочный счет-фактуру. Его покупатель зарегистрирует у себя в книге продаж и восстановит НДС.

Примеры

Для покупателя

Организация ООО «Ромашка» в 1 квартале 2017г. оприходовала товары на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб. Впоследствии выявлена недостача данного товара. Продавец и покупатель согласовали изменение количества и уменьшение стоимости. 26 апреля 2017г. поставщик выставил корректировочный счет-фактуру в сторону уменьшения стоимости в размере 7 000 руб., в т.ч. НДС 1 068 руб.

Дата операции	Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Примечание
1 квартал 2017 года
30.03.2017	Приняты к учету товары	41	60	100 000
30.03.2017	Выделен входной НДС	19	60	18 000
30.03.2017	НДС принят к вычету	68	19	18 000	Счет-фактура поставщика зарегистрирован в книге покупок 1 квартала. Налоговый вычет отражен в Разделе 3 НДС-декларации за 1 квартал 2017г.
2 квартал 2017 года
26.04.2017	СТОРНО Корректировка стоимости принятого на учет товара	41	60	- 5 932
26.04.2017	СТОРНО Корректировка входного НДС	19	60	- 1 068
26.04.2017	Восстановление НДС	19	68	1 068	Корректировочный счет-фактура зарегистрирован в книге продаж 2 квартала 2017г. Восстановление НДС отражено в НДС-декларации за 2 квартал.

Для продавца

Организация ООО «Василек» 30 марта 2017г. отгрузила в адрес покупателя товары на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб. При приемке покупатель выявил недостачу данного товара. Продавец и покупатель согласовали изменение количества и уменьшение стоимости. 26 апреля 2017г. поставщик выставил корректировочный счет-фактуру в сторону уменьшения стоимости в размере 7 000 руб., в т.ч. НДС 1 068 руб.

Изменения в счете-фактуре при скидках (бонусах)

Продавец предоставил покупателю скидки (бонусы) за достижение объема продукции, предусмотренного договором. Выставляется ли корректировочный счет-фактура?

В соответствии с п. 2.1 ст. 154 НК РФ выплата продавцом товаров их покупателю премии за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров, включая приобретение определенного объема товаров, не уменьшает стоимость отгруженных товаров для целей исчисления НДС, за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии предусмотрено договором.

Разъяснения Минфина по данному вопросу представлены в письмах от 25.07.2013 № 03-07-11/29474, от 18.09.2013 № 03-07-09/38617. Таким образом, выставление корректировочного счета-фактуры в данной ситуации не требуется.

Корректировочный или исправленный счет-фактура?

При поступлении на свой склад, покупатель обнаружил товар, который не заказывал и недостачу товаров, которые должны поставляться по договору. Какой счет-фактуру составить продавцу: корректировочный или исправленный?

Это называется пересортицей. Как уже было отмечено ранее, корректировочный счет-фактура составляется в случае уточнения количества товара. Однако, в данном случае речь об уточнении количества не идет. Дело в том, в графе 1 корректировочного счета-фактуры приводится наименование отгруженных товаров, указанное в графе 1 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, по товарам, в отношении которых изменяется цена и (или) уточняется количество (пп. «а» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Как видим, корректировочный счет-фактура предназначен для отражения позиций, которые были перечислены в первоначальном счете-фактуре.

Если товар, по которому при приемке покупателем выявлен излишек, не указывался в «первичном» счете-фактуре, то продавец не сможет составить корректировочный счет-фактуру. Следовательно, при такой пересортице продавцу нужно оформлять исправительный счет-фактуру. Чиновники придерживаются такого же мнения (письма Минфина России от 16.03.2015 № 03-07-09/13813).

Например, по договору поставляется 100 карандашей, а фактически поставили 90 карандашей и 10 ручек. Составляется исправленный счет-фактура.

Если, по договору поставляется 60 карандашей и 40 ручек, а поставили 70 карандашей и 30 ручек, составляется корректировочный счет-фактура.

Возврат бракованного товара

Покупатель, налогоплательщик НДС, приобрел товар и принял его к учету. Позднее был выявлен частичный брак. Поставщик признал претензию, готов принять брак обратно и вернуть деньги. Как сторонам оформить данную операцию в бухучете и в целях налогообложения?

При возврате некачественных товаров по претензии покупатель оформляет товарную накладную на возврат. Контролирующие органы разъясняют, что корректировочный, либо исправленный счет-фактура в этом случае не составляются (письма Минфина России от 01.04.2015 № 03-07-09/18053, от 01.04.2015 № 03-07-09/17917, от 01.04.2015 № 03-07-09/18070, от 30.03.2015 № 03-07-09/17466).

Действия покупателя при возврате брака, принятого к учету, в целях исчисления НДС аналогичны действиям при реализации товара. То есть покупатель должен исчислить НДС со стоимости возвращаемого товара, выписать счет-фактуру на возвращаемый товар и зарегистрировать его в книге продаж.

Поскольку товар реализован не был и себестоимость не списана в расход, налоговая база по налогу на прибыль покупателем не корректируется.

Поставщик после принятия товара к учету зарегистрирует счет-фактуру покупателя в книге покупок и заявит налоговый вычет. При этом, необходимо скорректировать выручку и себестоимость.

Покупатель выставляет счет-фактуру при фактическом возврате товаров продавцу. Если бракованные товары не возвращаются, а утилизируются покупателем, то есть не перемещаются обратно к продавцу, покупателю выставлять счет-фактуру не нужно. В данном случае продавцу следует оформить для покупателя корректировочный счет-фактуру, в котором указать количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров и их стоимость до и после утилизации (письмо Минфина России от 13.07.2012 № 03-07-09/66).

Возврат брака принятого на учет - примеры

Для покупателя

Организация ООО «Ромашка» в 1 квартале 2017г. приобрела товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб.). После принятия товаров к учету во 2 квартале 2017 г. выявлен брак половины партии на сумму 59 000 руб. (в т.ч. НДС 9 000 руб.). Претензия признана поставщиком, брак возвращается. Как оформить данную операцию в бухучете и в целях налогообложения.

Для продавца

Организация ООО «Василек» в 1 квартале 2017г. отгрузила товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб.). После принятия товаров к учету во 2 квартале 2017 г. покупателем выявлен брак половины партии на сумму 59 000 руб. (в т.ч. НДС 9 000 руб.). Претензия признана поставщиком, брак возвращается. Как оформить данную операцию в бухучете и в целях налогообложения.

Дата операции	Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Примечание
1 квартал 2017 года
30.03.2017	Отражена реализация товара	62	90	118 000
30.03.2017	Начислен НДС	90	68	18 000	Выставлен счет-фактура и зарегистрирован в книге продаж 1 квартала. НДС к уплате отражен в НДС-декларации за 1 квартал 2017г.
	Списана себестоимость товара	90	41	80 000
2 квартал 2017 года
30.04.2017	СТОРНО Корректировка выручки от реализации	62	90	- 59 000
30.04.2017	СТОРНО Корректировка НДС	90	19	- 9 000
30.04.2017	СТОРНО Корректировка себестоимости	90	41	- 40 000
30.04.2017	НДС принят к вычету	68	19	9 000	Счет-фактура покупателя зарегистрирован в книге покупок 2 квартала 2017г. Вычет НДС отражен в НДС-декларации за 2 квартал.

Мы рассмотрели основные случаи, когда сторонам необходимо скорректировать свои обязательства и требования, выставить корректировочный или исправленный счет-фактуру. Однако практика показывает, что таких ситуаций очень много и каждый индивидуален.

С 01.10.2011 в налоговом законодательстве появилось понятие «корректировочный счет-фактура». Однако используется он далеко не всегда, когда происходят изменения, связанные с данными, указанными в исходных документах. Рассмотрим, какие ситуации требуют оформления корректировочного счета-фактуры и когда он не нужен.

Назначение корректировочного счета-фактуры

Корректировочный счет-фактура выписывается продавцом при изменении стоимости отгруженных им товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), если такое уточнение связано с увеличением или снижением цены или количества (объема) уже реализованной продукции (п. 1 ст. 169 НК РФ). В документе указывается старая и новая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) и величина изменения этой стоимости. Если изменилась стоимость 2 или более партий поставки, то в таком случае можно выписать либо корректировочный счет-фактуру отдельно к каждому первоначальному документу, либо единый корректировочный счет-фактуру. При повторном подобном изменении выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который для сравнения стоимости переносятся данные из предыдущего корректировочного документа (письма Минфина России от 05.09.2012 № 03-07-09/127, от 01.12.2011 № 03-07-09/45, ФНС России от 10.12.2012 № ЕД-4-3/20872@).

Однако следует помнить, что перед тем как выставить корректировочный счет-фактуру, продавцу необходимо уведомить покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) и получить его согласие на такое изменение.

О правилах заполнения корректировочного счета-фактуры читайте в статье «Образец заполнения корректировочного счета-фактуры (2017-2018)» .

Когда корректировочный счет-фактура нужен

Продавец товаров (работ, услуг) должен выписать корректировочный счет-фактуру в следующих случаях:

• после отгрузки товаров (передачи работ, услуг) при уточнении цены, если отгрузка продукции осуществлялась по предварительной цене, а с покупателем была договоренность, что окончательная цена будет определена позже (письма Минфина России от 31.01.2013 № 03-07-09/1894, от 28.01.2013 № 03-03-06/1/39);
• при возврате продавцу товаров, не принятых на учет покупателем, например, некачественных товаров или при обнаружении брака (письма Минфина России от 10.08.2012 № 03-07-11/280, от 07.08.2012 № 03-07-09/109, от 02.03.2012 № 03-07-09/17, от 27.02.2012 № 03-07-09/11, от 20.02.2012 № 03-07-09/08, ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@);
• при согласованной с продавцом утилизации некачественных товаров покупателем, даже если товары были оприходованы (письмо Минфина России от 13.07.2012 № 03-07-09/66);
• при возврате товаров от покупателя, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, если товары уже были приняты им на учет (письма Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-09/96, от 24.07.2012 № 03-07-09/89, от 03.07.2012 № 03-07-09/64, от 16.05.2012 № 03-07-09/56);
• при обнаружении покупателем несоответствия количества полученных товаров количеству, указанному продавцом в накладных и счетах-фактурах, например, недостачи (письма Минфина России от 12.05.2012 № 03-07-09/48, от 12.03.2012 № 03-07-09/22, ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@, от 12.03.2012 № ЕД-4-3/4100@);
• при выявленном расхождении объема принятых заказчиком услуг (работ) по сравнению с количеством, указанным исполнителем в актах и счетах-фактурах при изменении стоимости этих услуг (работ) в результате уточнения количества (письмо ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@).

Когда корректировочный счет-фактура не нужен

Выписывать корректировочный счет-фактуру не требуется при предоставлении продавцом покупателю премий или поощрительных выплат. Такие премии не влияют на стоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав), т. е. изменения налоговой базы не происходит, и корректировка ее не требуется (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Кроме того, существуют ситуации, когда надо внести исправления в первоначальный счет-фактуру, а не выписывать корректировочный:

• Если изменение стоимости связано с исправлением арифметической или технической ошибки, возникшей из-за неправильного ввода цены или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (письма Минфина России от 23.08.2012 № 03-07-09/125, от 15.08.2012 № 03-07-09/119, от 08.08.2012 № 03-07-15/102, от 31.07.2012 № 03-07-09/95, от 16.04.2012 № 03-07-09/36, от 05.12.2011 № 03-07-09/46, ФНС России от 23.08.2012 № АС-4-3/13968@). Например, надо исправить счет-фактуру, если ошибка произошла из-за неправильного ввода данных в программы, предназначенные для ведения бухгалтерского и налогового учета (письма Минфина России от 30.11.2011 № 03-07-09/44, ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@). Однако на практике очень сложно определить имеет место техническая (арифметическая) ошибка или есть основания для выставления корректировочного счета-фактуры.
• Когда итоговая цена партии товаров определяется после отгрузки на основании котировок. В данном случае в «отгрузочный» счет-фактуру, составленный с указанием плановых цен, также вносятся исправления, поскольку расчет цены товаров не изменяется (письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-07-09/45).

Иногда при изменении цены (тарифа) или количества (объема) товаров (работ, услуг), имущественных прав ни корректировочный, ни исправленный счет-фактуру составлять не нужно. Так, если продавец знает, что цена и количество отгружаемой продукции будут уточнены в течение 5 дней с даты реализации, то ему достаточно дождаться этих изменений и выписать счет-фактуру с учетом новых цен или уточненного количества. Ведь согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав счета-фактуры выставляются не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав.

Итоги

После уже осуществленной отгрузки может потребоваться откорректировать данные по количеству или цене проданного в связи с достижением договоренности об изменении 1 из этих показателей. В таком случае составляют корректировочный документ, отражающий первоначальные данные по отгрузке, их новое значение и величину изменения. Для исправления допущенных при оформлении ошибок такой документ не используется.

Корректировочный счет-фактура составляется при изменении стоимости ранее отгруженных товаров. Важно не перепутать, когда составляется именно корректировочный документ, а когда поставщик обязан сделать исправленный. Разберемся вместе, в чем отличие, в каких случаях необходим именно корректировочный счет-фактура, а когда можно обойтись иным документом.

В каких случаях выставляется корректировочная счет-фактура

Сперва выясним, в каких случаях выставляется корректировочный счет-фактура. Понятие «корректировочный счет-фактура» появилось в Налоговом кодексе благодаря Федеральному закону от 19.07.11 № 245-ФЗ. С 1 октября 2011 года продавцы при изменении стоимости или количества ранее осуществленной поставки должны выставлять покупателям именно этот документ.

Если изменение произошло после того, как продавец отправил товар и отгрузочный счет-фактуру покупателю, то он обязан выписать корректировочный счет-фактуру (КСФ).

Есть несколько поводов выставить этот документ:

• снижение или увеличение непосредственно самой цены или тарифа на товары, работы, услуги (например, поставщик сначала отправил товар, а потом сделал покупателю скидку);
• уточнили количество или объем отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав.
• произошло единовременное и увеличение (снижение) цены и уменьшение (увеличение) количества поставленной продукции;
• покупатель, не являющийся плательщиком НДС, вернул часть купленного товара.

Во всех перечисленных случаях продавец выписывает корректировочный счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр пересылает покупателю, второй оставляет себе.

Важно! Продавец составляет документы, только если с изменениями согласен покупатель (п. 3 ст. 168 НК РФ). Для этого составляется первичный документ, например, акт. Форма корректировочного счета-фактуры и правила его заполнения утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137.

Если товар отправлен, но с момента отгрузки не прошло пяти рабочих дней и отгрузочный счет-фактура еще не послан продавцу, корректировочный счет-фактуру можно не делать. Компания-поставщик вправе внести в отгрузочный документ все изменения, это не будет ошибкой (подробнее об исправленном счете-фактуре смотрите ниже).

В случае, когда отгрузочный счет-фактура уже отправлен фирме-покупателю, поставщику придется составлять корректировочный счет-фактуру. Использование корректировочных счетов-фактур в названных случаях избавит налогоплательщиков от необходимости вносить исправления в первоначальный счет-фактуру.

При этом корректировочный счет-фактуру покупатель должен составить не позднее пяти рабочих дней со дня получения договора, соглашения или иных первичных документов, которые подтверждают согласие покупателя на изменение общей стоимости отгрузки (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Фирма-поставщик также вправе выписать сводный корректировочный счет-фактуру, ст. 169 НК РФ это позволяет. Сводный КСФ составляется, если речь идет о двух и более поставках на товар по одной цене.

Будьте внимательны! Многие компании думают, что корректировочным счетом-фактурой нужно исправлять любые недочеты в первичном документе, но это не так. Большинство критичных ошибок требуют выписки исправленного счета-фактуры.

Исправленный счет-фактура: когда составляется

Теперь выясняем, когда выставляется исправленный счет-фактура. Компании и ИП достаточно часто делают ошибки при составлении счета-фактуры. ФНС и Минфин России считают, что если ошибки в первичных документах препятствуют идентифицировать продавца, покупателя товаров, работ, услуг, имущественных прав, их наименование, стоимость и другие обстоятельства факта хозяйственной жизни, то компании поставщику необходимо выписать исправленный счет-фактуру.

Обратите внимание! Если незначительная ошибка в счете-фактуре не препятствует идентифицировать продавца (покупателя), товар, сумму сделки, валюту операции, она не является основанием для отказа в принятии налоговых вычетов (письмо от 04.02.15 № 03-03-10/4547).

Итак, какие же ошибки требуют немедленного составления исправленного счета-фактуры (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры):

• неправильный ИНН продавца или покупателя;
• неверное название товара (работ, услуг), имущественных прав или название исключительно на иностранном языке;
• ошибка в коде валюты;
• неверно указанная сумма продажи (покупки);
• ошибка в ставке НДС;
• неправильная сумма налога.

Во всех вышеперечисленных случаях составляется исправленный счет-фактура (ИСФ). Стоит отметить, что ИСФ – это документ, выписанный на новом бланке, то есть нужно оформить абсолютно новый документ. Исправленный счет-фактура не подразумевает, что вы путем коррекции исправите первичный счет-фактуру.

Исправленный и корректировочный счет-фактура: в чем разница

Итак, мы разобрали с вами, что такое корректировочный счет-фактура, и что такое исправленный. Давайте теперь рассмотрим подробно, чем они различаются. Тогда вы больше не будете путаться, когда выставляется корректировочный счет-фактура а когда исправленный.

1. Исправленный счет-фактуру нужно сделать, если вы обнаружили ошибки, которые не позволяют налоговым органам идентифицировать: продавца; покупателя; наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав и их стоимость; налоговую ставку; сумму НДС. Если же изменения нужно внести по той причине, что изменилась стоимость отгрузки, то составляется корректировочный счет-фактура (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ).
2. Корректировочный счет-фактура составляется в том случае, если изменилась стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе из-за изменения их цены или количества (объема). Основание - абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ.

Помимо основных отличий, между исправленным счетом-фактурой и корректировочным счетом-фактурой существует существенная разница в порядке оформления. Мы собрали их в небольшую таблицу.

Внимание! Важное отличие ИСЧ от КСЧ - это отсутствие обязанности заключать с контрагентом новое соглашение об изменениях. Поставщик просто выписывает новый счет-фактуру, взамен старого документа.

Исправленный и корректировочный счет-фактура: смотрим, в чем разница, по удобной таблице

Порядок оформления	Корректировочный счет фактура	Исправительный счет-фактура
	Используется специальный бланк корректировочного счета-фактуры	Используется стандартный бланк счета-фактуры
Номер и дата документа	Номер присваивается в соответствии с общей хронологией присвоения порядковых номеров счетам-фактурам. То есть отдельной нумерации корректировочные счета-фактуры не требуют	Присваивается номер и дата первичного счета-фактуры
Срок составления документа	Не позднее пяти рабочих дней со дня получения договора, соглашения или иных первичных документов, которые подтверждают согласие покупателя на изменение общей стоимости отгрузки (п. 10 ст. 172 НК РФ)	Три года (именно столько по закону положено времени, чтобы заявить об НДС к вычету)
Заполнение документа	В КФС нужно перенести из первичного наименования (графа 1) и единицы измерения (графа 2) только тех товаров, работ и услуг, по которым изменяется цена (тариф) или уточняется количество (объем). Кроме того в соответствующие графы вписывают: скорректированные показатели; разницу между исходными и скорректированными показателями.	Если нужно внести исправления в документ, то выставляется новый (исправленный) экземпляр. При этом по строкам нового экземпляра делаются такие записи: в строке 1а - порядковый номер и дату внесения изменений; в строке 1 - данные первоначального экземпляра (номер и дату); в остальных полях ставятся новые правильные значения.

Исправленный и корректировочный счет-фактура: что делать, если снова произошла ошибка или нужно внести еще одно изменение

Бывает и такое, что после составления ИСФ или КСФ бухгалтер обнаруживает критическую ошибку, поступить в этом случае. Все будет зависеть от того, где обнаружена ошибка. Давайте снова обратимся к таблице.

Что за ошибка		Исправленный счет фактура
Ошибка обнаружена во вторичном документе		Делаем еще один исправленный счет-фактуру
Ошибка обнаружена в первичном документе	Делаем исправленный корректировочный счет-фактуру (берется чистый бланке КСФ и в нем, помимо всех остальных реквизитов, заполняем также строку исправление)	Выписываем ИСФ под номером 2

Как поступить, если после предоставления КСФ или ИСФ меняются условия сделки (цена уменьшается или увеличивается, и т.д.)

• Если изменение в стоимости или количестве товара произошло по отношению к цифре, указанной в КСФ, то поставщик делает еще один корректировочный счет-фактуру, но за основу берет данные не из первичного документа, а из предыдущего КСФ и указывает в чем конкретно изменение.

• Если изменение произошло по отношению к данным из первичного счета-фактуры, а КСФ уже выписан, то составляется еще один КСФ. То есть получается, что первый документ будет иметь два КСФ, НК РФ это допускает.

• Если изменения случились относительно ИСФ, то уже к нему составляется КСФ.

Эта цепочка может продолжать увеличиваться, чтобы правильно сориентироваться в документах, пользуйтесь следующими положениями:

1. Всегда помните разницу между корректировочным счетом-фактурой и исправленным счетом-фактурой. Первый составляется, когда изменяются условия сделки: уменьшается или увеличивается стоимость товаров, либо их количество. Второй выписывается, если обнаружена техническая ошибка (неправильно указано название организации, товара, ИНН, посчитана сумма сделки, сумма НДС и т.д.). Соответственно, зная разницу между документами, будете знать в каких ситуациях какой бланк использовать.
2. Обращайте внимание, по отношению к какому счету-фактуре произошло изменение, либо обнаружена ошибка. Это поможет вам сориентироваться, какой документ брать за основу.